С выходом нового типового плана счетов у бухгалтеров возник вопрос по порядку отражения в учете сумм оплаты дней отпуска, переходящих на следующий месяц. Вместе с автором попробуем разобраться в такой ситуации.
При рассмотрении любого бухгалтерского вопроса первым делом обращаемся к новому типовому плату счетов бухгалтерского учета, утвержденному постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – план счетов № 50).
Сразу отметим, что порядок отражения в учете "переходящих" отпусков, т.е. отпусков, которые начинаются в одном календарном месяце, а заканчиваются в другом, отражен в плане счетов № 50 скупо. Для начала в приведенной ниже таблице сравним нормы Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 30.05.2003 № 89 (далее – План счетов № 89), с планом счетов № 50.
Что касается комментариев к счету 97 "Расходы будущих периодов", то как в Плане счетов № 89, так и в плане счетов № 50 отсутствует информация об отнесении к расходам будущих периодов сумм оплаты дней отпуска, преходящего на следующий за текущим месяц. Однако вариант возможной корреспонденции (Д-т 97 – К-т 70) предусмотрен Планом счетов № 89 и планом счетов № 50 (приложение 64).
Таким образом, в комментарии к счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и счету 97 "Расходы будущих периодов" плана счетов № 50 нет разъяснения о возможности начисления сумм отпускных без создания соответствующего резерва. Вывод о том, что начисление сумм отпускных правомерно без создания соответствующего резерва, позволяют сделать приложения 45 и 64 к плану счетов № 50. В них предусмотрена следующая корреспонденция счетов бухгалтерского учета:
Д-т 97 – К-т 70.
Такую запись в учете делают бухгалтеры при начислении сумм отпускных, приходящихся на следующий месяц.
Следовательно, план счетов № 50 позволяет начислять отпускные 2 способами:
1) за счет созданного резерва на предстоящую оплату отпусков работников:
Д-т 20, 23, 25 и др. – К-т 96
– на суммы создаваемого резерва на предстоящую оплату отпусков работников (включая отчисления на социальное страхование);
Д-т 96 – К-т 70
– начисление отпускных за счет созданного резерва;
Д-т 96 – К-т 69
– на сумму отчислений в ФСЗН, производимых за счет создаваемого резерва на предстоящую оплату отпусков работников;
2) без создания резерва на предстоящую оплату отпусков работников:
Д-т 20, 23, 25 и др. – К-т 70
– начисление отпускных за календарные дни текущего месяца;
Д-т 97 – К-т 70
– начисление отпускных, приходящихся на следующий месяц.
Налогообложение
Подоходный налог
Объектом обложения подоходным налогом с физических лиц признают доходы, полученные плательщиками:
– от источников в Республике Беларусь и (или) от источников за пределами Республики Беларусь, – для физических лиц, признаваемых налоговыми резидентами РБ в соответствии со ст. 17 Налогового кодекса РБ (далее – НК);
– от источников в Республике Беларусь, – для физических лиц, непризнаваемых налоговыми резидентами РБ.
Таким образом, суммы оплаты отпусков, начисленные в пользу работников, являются объектом для исчисления подоходного налога. В части обложения подоходным налогом "переходящих" отпускных в п. 3 ст. 175 НК сделано такое пояснение: исчисление подоходного налога с физических лиц применительно ко всем доходам, начисленным плательщику по итогам каждого месяца, в отношении которых применяются налоговые ставки, в размере 12 % и 9 % (пп. 1 и 3 ст. 173 НК) производят налоговые агенты ежемесячно с учетом того, что доходы (за период нахождения плательщика в отпуске, пособия по временной нетрудоспособности, перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей), исчисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены.
Отчисления в ФСЗН
Объектом для начисления обязательных страховых взносов в ФСЗН являются для работодателей и работающих граждан выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных перечнем видов выплат, на которые не начисляются обязательные страховые взносы в ФСЗН, но не выше 4-кратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы (ст. 2 Закона РБ от 29.02.1996 № 138-ХIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты Республики Беларусь" (далее – Закон)).
Начисление обязательных страховых взносов на суммы отпускных, приходящихся на разные месяцы, нужно производить отдельно на каждую их часть, приходящуюся на каждый месяц в отдельности. При начислении страховых взносов в ФСЗН в таких случаях необходимо помнить об ограничении базы для расчета таких взносов размером 4-кратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы. Такое ограничение следует применять к доходу каждого месяца.
Пример 1
В феврале 2012 г. работнику предприятия начислены заработная плата в размере 4 680 000 руб. и отпускные, приходящиеся на февраль 2012 г., в сумме 6 100 000 руб., а также отпускные, приходящиеся на март, в сумме 3 560 000 руб. Общая начисленная сумма составила 14 340 000 руб. Она превышает 4-кратную величину средней заработной платы работников в республике за январь 2012 г. (2 880 585 руб. × 4 = 11 522 340 руб.). При этом на февраль приходится доход в размере 10 780 000 руб. Этот доход не превышает 4-кратную величину средней заработной платы работников в республике за январь 2012 г. Следовательно, в феврале 2012 г. организация должна рассчитать страховые взносы в ФСЗН в размере 35 % (34 % + 1 %) от дохода в сумме 10 780 000 руб., т.е. 3 773 000 руб.
При расчете страховых взносов в ФСЗН в марте сумму отпускных за март (3 560 000 руб.) нужно добавить к заработной плате, которая будет начислена за этот месяц. Предположим, что заработная плата за март составила 8 500 000 руб. В таком случае общий доход за март составит 12 060 000 руб. Этот доход превышает 4-кратную величину средней заработной платы работников в республике за февраль 2012 г. (2 964 249 руб. × 4 = 11 856 996 руб.). Значит, базой для расчета страховых взносов в ФСЗН будет 4-кратная величина средней заработной платы работников в республике за февраль 2012 г. в сумме 11 856 996 руб.
В учете следует отразить:
– в феврале:
Д-т 20 – К-т 70 – 10 780 000 руб.
– начислено работнику в феврале (4 680 000 руб. – заработная плата за февраль, 6 100 000 руб. – отпускные, приходящиеся на февраль);
Д-т 97 – К-т 70 – 3 560 000 руб.
– начислены отпускные, приходящиеся на март;
Д-т 20 – К-т 69 – 3 665 200 руб.
– начислены страховые взносы в ФСЗН за февраль (10 780 000 × 34 %);
Д-т 70 – К-т 69 – 107 800 руб.
– удержаны страховые взносы в ФСЗН за февраль (10 780 000 × 1 %);
– в марте:
Д-т 20 – К-т 97 – 3 560 000 руб.
– отражены в составе затрат суммы оплаты дней отпуска, приходящихся на март;
Д-т 20 – К-т 70 – 8 500 000 руб.
– начислена заработная плата за март;
Д-т 20 – К-т 69 – 4 031 379 руб.
– начислены страховые взносы в ФСЗН за февраль (11 856 996 × 34 %);
Д-т 70 – К-т 69 – 118 570 руб.
– удержаны страховые взносы в ФСЗН за февраль (11 856 996 × 1 %).
По разъяснениям специалистов ФСЗН, начисление страховых взносов нужно производить в тех месяцах, на которые приходятся суммы выплат согласно лицевым счетам работников, в частях, приходящихся на каждый месяц в отдельности. Например, если сумма отпускных начислена в феврале ("переходящий" отпуск), то за февраль страховые взносы надо начислять с сумм отпускных текущего месяца (за дни отпуска, приходящиеся на февраль), за март – с сумм отпускных будущего периода (за дни отпуска, приходящиеся на март).
При этом для удобства бухгалтер может при начислении "переходящих" отпускных производить начисление страховых взносов в ФСЗН с полной суммы отпускных. Однако сумму страховых взносов в ФСЗН, приходящихся на переходящий месяц, относить в дебет счета 97 с последующим отнесением ее (в следующем месяце) на счета затрат.
Для определения порядка уплаты страховых взносов в ФСЗН обратимся к нормам Положения об уплате обязательных страховых взносов, взносов на профессиональное пенсионное страхование и иных платежей в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты, утвержденного Указом Президента РБ от 16.01.2009 № 40 (далее – Положение № 40).
Так, плательщики, предоставляющие работу по трудовым договорам, уплачивают страховые взносы и иные платежи в ФСЗН не позднее установленного дня выплаты заработной платы за истекший месяц (п. 4 Положения № 40). При этом плательщики из числа коммерческих организаций со средней численностью работников за календарный год до 100 человек включительно уплачивают страховые взносы и иные платежи в ФСЗН не реже одного раза в квартал, но не позднее установленного дня выплаты заработной платы за последний месяц отчетного квартала.
При этом в п. 12 Положения № 40 приведена следующая норма: плательщики при получении средств на оплату труда одновременно представляют в банки платежные поручения на перечисление обязательных страховых взносов и (или) взносов на профессиональное пенсионное страхование в подлежащей уплате сумме независимо от наличия средств на счете либо справку о том, что обязательства по перечислению указанных платежей ими исполнены или отсутствуют.
По разъяснениям специалистов ФСЗН, приведенные нормы нужно применять в следующем порядке. При получении средств на оплату отпусков в сроки, указанные в п. 4 Положения № 40 (соответственно в день выплаты заработной платы за истекший месяц или день выплаты заработной платы за последний месяц отчетного квартала), в банки необходимо представить платежные поручения на перечисление страховых взносов в ФСЗН. При получении отпускных в иные дни месяца в банк следует представить справку о том, что обязательства по перечислению указанных платежей ими исполнены или отсутствуют.
Обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний
По общему правилу объект для начисления страховых взносов по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее – страховые взносы в Белгосстрах) организации определяют в порядке, аналогичном порядку определения объекта для начисления страховых взносов в ФСЗН. Принципиальное отличие заключается в том, что объект для начисления страховых взносов в Белгосстрах не имеет "верхнего" ограничения, т.е. облагать этими взносами следует всю начисленную сумму дохода.
В части доходов, начисленных при "переходящих" отпусках, Положение о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний* содержит четкое разъяснение: выплаты в пользу застрахованных лиц в виде среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством, за периоды, приходящиеся на разные месяцы, признают объектом для начисления страховых взносов в соответствующей части в том месяце, на который приходятся данные периоды (п. 2).
____________________
* Утверждено постановлением Совета Министров РБ от 10.10.2003 № 1297.
Месяцем начисления выплаты в пользу застрахованного лица считают месяц, на который она приходится согласно документам о начислении заработной платы и иных выплат в его пользу.
Пример 2
Используем данные примера 1.
Напомним, что в феврале 2012 г. работнику предприятия начислены заработная плата в размере 4 680 000 руб. и отпускные, приходящиеся на февраль 2012 г., в сумме 6 100 000 руб., а также отпускные, приходящиеся на март, в сумме 3 560 000 руб.
На февраль приходится доход в размере 10 780 000 руб. В феврале организация должна рассчитать страховые взносы в Белгосстрах в размере 0,6 % от суммы 10 780 000 руб., т.е 64 680 руб.
При расчете страховых взносов в Белгосстрах в марте сумму отпускных за март (3 560 000 руб.) нужно добавить к заработной плате, которая будет начислена за этот месяц. Предположим, что заработная плата за март составила 8 500 000 руб. В данном случае общий доход за март составит 12 060 000 руб. В марте 2012 г. организация должна рассчитать страховые взносы в Белгосстрах в размере 0,6 % от суммы 12 060 000 руб., т.е. 72 360 руб.
В учете следует отразить:
– в феврале:
Д-т 20 – К-т 76 – 64 680 руб.
– начислены страховые взносы в Белгосстрах;
– в марте:
Д-т 20 – К-т 76 – 723 60 руб.
– начислены страховые взносы в Белгосстрах.
