Организации ежегодно направляют работников в отпуска, при этом нередко допуская нарушения при создании резервов предстоящей оплаты отпусков и исчислении отпусков. Отдельные из таких нарушений, выявляемых в ходе аудиторских проверок, будут рассмотрены в данной статье.
Ситуация 1. Организация использует резерв предстоящей оплаты отпусков на счете 82 «Резервный капитал»
Организация согласно учетной политике создает в 2016 г. резерв предстоящей оплаты отпусков на счете 82 «Резервный капитал».
Суть нарушения
Счет 82 в данном случае не используется.
Обоснование
Счет 82 предназначен для обобщения информации о наличии и движении резервного фонда (п. 65 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 29.06.2011 № 50; далее – Инструкция № 50).
Счет 96 «Резервы предстоящих платежей» предназначен для обобщения информации о наличии и движении обязательств, в отношении которых имеется неопределенность в суммах будущих платежей, необходимых для их погашения (п. 75 Инструкции № 50).
К счету 96 могут быть открыты субсчета по видам резервов предстоящих платежей.
На счете 96 отражаются, среди прочего, суммы предстоящей оплаты отпусков (включая отчисления на социальное страхование и обеспечение).
Суммы создаваемых резервов отражаются по дебету счетов 08 «Вложения в долгосрочные активы», 20 «Основное производство», 25 «Общепроизводственные затраты», 44 «Расходы на реализацию» и других счетов и кредиту счета 96.
Произведенные расходы и платежи, на которые был создан резерв, отражаются по дебету счета 96 и кредиту счета 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда» и других счетов.
Аналитический учет по счету 96 ведут по отдельным резервам.
Таким образом, резерв предстоящей оплаты отпусков необходимо учитывать на счете 96.
Как исправить
Ошибку, допущенную в отчетном году и выявленную до его окончания, исправляют в том месяце отчетного года, в котором она выявлена, дополнительной или сторнировочной записью (записями) по соответствующим счетам бухгалтерского учета. Доход или расход, возникающие в результате исправления этой ошибки, отражают в составе доходов или расходов отчетного года (п. 10 Национального стандарта бухгалтерского учета и отчетности «Учетная политика организации, изменения в учетных оценках, ошибки», утвержденного постановлением Минфина Республики Беларусь от 10.12.2013 № 80; далее – Национальный стандарт № 80).
Исправление ошибок оформляют бухгалтерской справкой-расчетом, содержащей сведения, установленные законодательством Республики Беларусь для первичных учетных документов (п. 9 Национального стандарта № 80).
Организации следует отразить в месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета:
Д-т 82 – К-т 96
– резерв переведен на счет 96.
Ситуация 2. Суммы взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах не включены в сумму резерва
Организация создает согласно учетной политике резерв предстоящей оплаты отпусков. Суммы взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах не были включены в сумму резерва.
Суть нарушения
Организация ошибочно не включила в сумму резерва отчисления в Белгосстрах.
Обоснование
В суммы резерва предстоящей оплаты отпусков включаются отчисления на социальное страхование и обеспечение (п. 75 Инструкции № 50).
Насчет обязательных страховых взносов в Белгосстрах никаких указаний не содержится: отсутствуют нормы о том, что они включаются в сумму резерва, в то же время формулировки п. 75 Инструкции № 50 не содержат ограничений для включения отчислений в Белгосстрах в сумму резерва.
В данном случае необходимо учитывать следующие нормы Инструкции № 50.
Счет 70 предназначен для обобщения информации о расчетах с работниками организации по оплате труда, а также по выплате им дивидендов и других доходов от участия в уставном фонде организации.
Суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету счета 96 и кредиту счета 70 (п. 55 Инструкции № 50).
Отчисления на социальное страхование и обеспечение, производимые за счет организации, отражают по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 69 «Расчеты по социальному страхованию и обеспечению» (п. 54 Инструкции № 50).
Начисление страховых платежей отражают по дебету счетов 25, 26 и других счетов и кредиту субсчета 76-2 «Расчеты по имущественному и личному страхованию». Взносы по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белгосстрах, производимые за счет организации, отражают по дебету тех счетов, на которых отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам, и кредиту счета 76-2 (п. 59 Инструкции № 50).
Таким образом, если суммы оплаты отпусков работников, начисленные за счет созданного в установленном порядке резерва на эти цели, отражаются по дебету счета 96, то и суммы взносов по обязательному страхованию в Белгосстрах должны отражаться по дебету счета 96 (по дебету счета, на котором отражается начисление затрат на оплату труда и других выплат работникам).
По дебету счета 96 отражаются и отчисления на социальное страхование и обеспечение.
Следовательно, резерв предстоящей оплаты отпусков включает отчисления на социальное страхование и обеспечение (ФСЗН) и взносы по обязательному страхованию в Белгосстрах.
Как исправить
Д-т 08, 20, 25, 44 и др. – К-т 96
– на сумму доначисленных резервов предстоящей оплаты отпусков.
Ситуация 3. Бухгалтерский и налоговый учет выплаты отпускных будущего периода
В июне 2016 г. в затратах для целей бухгалтерского и налогового учета организацией отражены выплаченные в июне 2016 г. работникам производственной сферы отпускные за дни июля 2016 г. (переходящий отпуск).
Суть нарушения
Организация ошибочно учла затраты.
Обоснование
Расходы признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором признаны соответствующие им доходы, независимо от даты проведения расчетов по ним (п. 32 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102; далее – Инструкция № 102).
Счет 97 «Расходы будущих периодов» предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в отчетном периоде, но относящихся к будущим периодам (п. 76 Инструкции № 50).
Произведенные суммы расходов будущих периодов отражают по дебету счета 97 и кредиту счетов 10 «Материалы», 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» и др.
Суммы расходов будущих периодов, учтенные на счете 97, при наступлении отчетного периода, к которому относятся эти расходы, отражаются по дебету счетов 20, 23 «Вспомогательные производства», 25, 26, 44 и других счетов и кредиту счета 97.
Таким образом, организации следовало отразить сумму отпускных, приходящихся на следующие месяцы, по дебету счета 97.
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, представляют собой стоимостную оценку использованных в процессе производства и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных средств, нематериальных активов, трудовых ресурсов и иных расходов на их производство и реализацию, отражаемых в бухгалтерском учете (ст. 130 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК).
Затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяют на основании документов бухгалтерского учета (при необходимости посредством проведения расчетных корректировок к данным бухгалтерского учета в рамках ведения налогового учета), если иное не установлено НК, исходя из затрат, определенных с учетом положений ст. 301 НК, и отражают в том отчетном периоде, к которому они относятся (принцип начисления), независимо от времени (срока) оплаты (предварительная или последующая) с учетом особенностей, предусмотренных НК.
Следовательно, как в бухгалтерском, так и в налоговом учете суммы отпускных надо отражать в составе расходов в том периоде, к которому они относятся.
Рассматриваемые суммы отпускных за июль 2016 г. организации необходимо учесть в составе расходов для целей бухгалтерского учета и при исчислении налога на прибыль в июле 2016 г.
Отметим, что выплаты в пользу застрахованных лиц в виде среднего заработка, сохраняемого в случаях, предусмотренных законодательством, за периоды, приходящиеся на разные месяцы, признаются объектом для начисления страховых взносов в соответствующей части в том месяце, на который приходятся данные периоды (п. 2 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 10.10.2003 № 1297).
В составе затрат для целей налогообложения прибыли отражаются обязательные страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах, начисленные в порядке, установленном законодательством, на учитываемые в составе затрат по производству и реализации товаров (работ, услуг) выплаты работникам, а также иным лицам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ (оказание услуг) (подп. 2.10 п. 2 ст. 130 НК).
Поскольку затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяются на основании документов бухгалтерского учета, отчисления в ФСЗН и Белгосстрах должны учитываться в составе затрат для целей налогообложения прибыли в том месяце, на который они приходятся:
– в июне 2016 г. – за дни отпуска, приходящиеся на июнь;
– в июле 2016 г. – за дни отпуска, приходящиеся на июль 2016 г.
Как исправить
Исправления в данные бухгалтерского учета следует вносить, руководствуясь требованиями Национального стандарта № 80.
Исправления в данные налогового учета вносятся в соответствии с требованиями п. 8 ст. 63 НК и Инструкции о порядке заполнения налоговых деклараций (расчетов) по налогам (сборам), книги покупок, утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь от 24.12.2014 № 42.
В частности, в отношении налога, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода (в рассматриваемой ситуации – налог на прибыль), при обнаружении неполноты сведений или ошибок за прошлый отчетный период текущего налогового периода изменения (дополнения) отражаются в налоговой декларации (расчете), представляемой за очередной отчетный период текущего налогового периода.
Ситуация 4. Организация неверно производит исчисление отложенного налогового актива
Организация на конец каждого месяца имеет сальдо по дебету счета 97 (переходящие отпуска) и производит исчисление отложенного налогового актива (ОНА) на сумму сальдо по счету 97.
Суть нарушения
Организация неверно начисляет ОНА.
Обоснование
Временные разницы – суммы доходов и расходов, формирующие учетную прибыль (убыток) в текущем отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль – в будущих отчетных периодах либо формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном периоде, а учетную прибыль (убыток) – в будущих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив – это актив, равный сумме налога на прибыль, уплаченного в текущем отчетном периоде, но относящегося к учетной прибыли будущих отчетных периодов в связи с образованием в текущем отчетном периоде вычитаемых временных разниц.
Приведенные определения содержатся в п. 2 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 31.10.2011 № 113 (далее – Инструкция № 113).
Временные разницы возникают, если величина расходов (доходов) в бухгалтерском учете и для целей налогообложения совпадает, но момент их признания не совпадает (п. 6 Инструкции № 113).
Вычитаемые временные разницы приводят к уменьшению учетной прибыли (увеличению учетного убытка) в текущем отчетном периоде и уменьшению налогооблагаемой прибыли – в одном или нескольких будущих отчетных периодах. Вычитаемые временные разницы возникают, если:
– расходы в бухгалтерском учете признаются в текущем отчетном периоде, а для налогообложения – в будущих отчетных периодах;
– доходы в бухгалтерском учете признаются в будущих отчетных периодах, а для налогообложения – в текущем отчетном периоде (п. 7 Инструкции № 113).
В рассматриваемой ситуации временные разницы не возникают, поскольку периоды признания доходов и расходов для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения прибыли будут совпадать. Следовательно, отражать ОНА было не нужно.
Как исправить
В месяце обнаружения ошибки на основании бухгалтерской справки-расчета организации следует сделать запись:
Д-т 09 «Отложенные налоговые активы» – К-т 99 «Прибыли и убытки»
– методом «красное сторно».
