Имея свободные ресурсы, коммерческие организации зачастую стараются помочь своим работникам приобрести квартиры, машины и прочие дорогостоящие предметы, причем обычно на льготных условиях.
Выдачу, возврат и отражение в бухгалтерском учете заемных средств рассмотрим в данном материале.
Порядок выдачи, возврата займа и других хозяйственных операций, связанных с такой процедурой, рассмотрим на примере конкретной ситуации.
Ситуация. Условия предоставления займа
Организация-займодавец 2 мая 2012 г. выдала своему работнику-заемщику заем сроком на 1 год в сумме 12 000 000 руб. на потребительские нужды. За предоставление займа согласно условиям возмездного договора займа проценты начисляются в размере 0,3 % за каждый календарный день. По условиям договора работник-заемщик возвращает заем и проценты организации-займодавцу путем ежемесячного удержания из его заработной платы. Начиная с мая 2012 г. ежемесячно из доходов работника удерживается 1 000 000 руб. в счет погашения основной суммы долга по займу (на основании заявления работника, приказа руководителя организации и в соответствии с условиями договора займа) и проценты: за май 2012 г. – 90 000 руб. (30 календарных дней); за июнь – 90 000 руб. (30 календарных дней); за июль – 93 000 руб. (31 календарный день).
Работник-заемщик принят по трудовому договору с 1 февраля 2012 г., его тарифный оклад согласно утвержденному штатному расписанию с февраля по июнь 2012 г. составил 4 000 000 руб., с июля тарифный оклад составил 5 000 000 руб., 31 июля 2012 г. (последний рабочий день) работник-заемщик увольняется по соглашению сторон. На дату увольнения работником не использованы 12 календарных дней трудового отпуска.
Между организацией-займодавцем и работником-заемщиком было подписано соглашение о прощении долга, сумма прощенного долга составила 9 000 000 руб. (12 000 000 руб. – (1 000 000 руб. × 3 мес.)).
По договору займа одна сторона (займодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 760 Гражданского кодекса РБ от 07.12.1998 № 218-З, далее – ГК). В зависимости от возмездности договор займа может быть как возмездным (с начислением процентов), так и безвозмездным (беспроцентным). По предмету (объекту) займа он может быть денежным и товарным. В нашем случае договор займа является возмездным.
Справочно: допускается использование иностранной валюты в отношениях между субъектами валютных операций и физическим лицом на территории Республики Беларусь, в т.ч. по предоставлению займов, возврату займов, процентов за пользование ими (за исключением валютных операций, проводимых между субъектом валютных операций – резидентом и физическим лицом – резидентом) (подп. 31.4 п. 31 Правил проведения валютных операций, утвержденных постановлением Правления Нацбанка РБ от 30.04.2004 № 72). Таким образом, организация – резидент РБ вправе предоставить заем в иностранной валюте физическому лицу – резиденту только за пределами Республики Беларусь.
В рассматриваемой ситуации организация передала в собственность работнику денежные средства. В установленный договором займа срок работник обязан вернуть займодавцу такую же сумму денег (п. 1 ст. 763 ГК).
Пунктом 2 ст. 543 ГК установлено, что обещание безвозмездно передать кому-либо вещь или имущественное право либо освободить кого-либо от имущественной обязанности (обещание дарения) признается договором дарения и связывает обещавшего, если обещание сделано в надлежащей форме (п. 2 ст. 545 ГК) и содержит ясно выраженное намерение совершить в будущем безвозмездную передачу вещи или права конкретному лицу либо освободить его от имущественной обязанности.
Обещание подарить все свое имущество или часть своего имущества без указания на конкретный предмет дарения в виде вещи, права или освобождения от обязанности ничтожно.
Поэтому заключенное между сторонами письменное соглашение о прощении долга является договором дарения и прекращает обязательство заемщика (работника) перед организацией (займодавцем).
Бухгалтерские записи по выдаче и возврату займа
Д-т 73-1 – К-т 50, 51 – 12 000 000 руб.
– выдан заем работнику.
К счету 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" следует открыть субсчет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" (п. 57 Инструкции о порядке применения типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Минфина РБ от 29.06.2011 № 50 (далее – Инструкция № 50)).
Д-т 76-2 – К-т 68-4 – 1 440 000 руб.
– исчислен подоходный налог из собственных средств организации;
Д-т 68-4 – К-т 51 – 1 440 000 руб.
– перечислен подоходный налог в бюджет.
При выдаче физическим лицам, за исключением индивидуальных предпринимателей (частных нотариусов, адвокатов), займов, кредитов (за исключением займов, кредитов, указанных в части четвертой п. 10 ст. 175 Налогового кодекса РБ от 29.12.2009 № 71-З, далее – НК) налоговыми агентами (кроме банков, выдающих кредиты на общих основаниях, а также ломбардов, выдающих физическим лицам займы под залог (в виде заклада) имущества, которое составляют предметы личного (домашнего, семейного) пользования, а также под залог ценных бумаг) подоходный налог с физических лиц исчисляется и уплачивается в бюджет за счет средств налоговых агентов не позднее дня, следующего за днем выдачи займа, кредита. По мере погашения физическими лицами займов, кредитов ранее уплаченная сумма налога в размере, пропорциональном погашенной задолженности по соответствующему договору, подлежит возврату уплатившему налог налоговому агенту. Возврат осуществляется налоговым агентом самостоятельно за счет общей суммы налога, удержанного с доходов физических лиц, путем уменьшения перечисляемой в бюджет суммы налога на сумму, причитающуюся к возврату (п. 10 ст. 175 НК).
Д-т 20, 44 и др. – К-т 70 – за май 2012 г. – 4 000 000 руб., за июнь 2012 г. – 4 000 000 руб., за июль 2012 г. (окончательный расчет при увольнении работника) – 7 020 200 руб. (5 000 000 + 2 020 200)
– начислена сумма заработной платы, компенсация за неиспользованный отпуск (в условной сумме);
Д-т 70 – К-т 68-4 – без учета предоставляемых стандартных вычетов: за май 2012 г. – 480 000 руб. (4 000 000 × 12 %), июнь 2012 г. – 480 000 руб. (4 000 000 × 12 %), июль 2012 г. – 1 922 424 руб. (16 020 200 × 12 %)
– начислен подоходный налог.
Стандартные налоговые вычеты плательщику предоставляются в размере 440 000 руб. Данный налоговый вычет применяется в том случае, если сумма дохода плательщика не превышает 2 680 000 руб. в месяц (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).
Д-т 70 – К-т 69 – за май 2012 г. – 40 000 руб. (4 000 000 × 1 %), июнь 2012 г. – 40 000 руб. (4 000 000 × 1 %), июль 2012 г. – 150 085 руб.*
– удержан страховой взнос в Фонд социальной защиты населения в размере 1 %;
__________________________
* 15 008 472 × 1 % – от 4-кратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы, т.е. за июнь (средняя заработная плата по республике в этом месяце составила 3 752 118 руб. × 4 = = 15 008 472 руб.), так как за июль 2012 г. общая сумма дохода работника-заемщика составила 16 020 200 руб. (5 000 000 руб. + 2 020 200 руб. + 9 000 000 руб.).
Д-т 20, 44 и т.д. – К-т 69 – за май 2012 г. – 1 360 000 руб. (4 000 000 × 34 %), июнь 2012 г. – 1 360 000 руб. (4 000 000 × 34 %), июль 2012 г. – 5 102 880 руб.*
– удержан страховой взнос в Фонд социальной защиты населения в размере 34 %.
__________________________
* 15 008 472 × 34 % – от 4-кратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы.
Объектом для начисления обязательных страховых взносов в Фонд для работодателей и работающих граждан являются выплаты всех видов в денежном и (или) натуральном выражении, начисленные в пользу работающих граждан по всем основаниям независимо от источников финансирования, включая вознаграждения по гражданско-правовым договорам, кроме предусмотренных Перечнем выплат, на которые не начисляются взносы по государственному социальному страхованию, в том числе по профессиональному пенсионному страхованию, в ФСЗН Минтруда и социальной защиты и по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний в Белорусское республиканское унитарное страховое предприятие "Белгосстрах", утвержденным постановлением Совета Министров РБ от 25.01.1999 № 115, но не выше четырехкратной величины средней заработной платы работников в республике за месяц, предшествующий месяцу, за который уплачиваются обязательные страховые взносы (ст. 2 Закона РБ от 29.02.1996 № 138-XIII "Об обязательных страховых взносах в Фонд социальной защиты населения Министерства труда и социальной защиты РБ, далее – Закон № 138-ХIII).
Таким образом, на сумму прощенного долга следует начислять обязательные страховые взносы в ФСЗН и Белгосстрах в размерах, установленных ст. 3 Закона № 138-XIII и п. 3 Положения о порядке уплаты страховщику страховых взносов по обязательному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденного постановлением Совета Министров РБ от 10.10.2003 № 1297).
Бухгалтерские записи при исчислении отчислений в Белгосстрах будут следующего содержания: Д-т 20, 44 и т.д. – К-т 76.
Обращаем внимание на то, что в июле 2012 г. для исчисления в Белгосстрах принимается вся сумма начисленного дохода работнику – 16 020 200 руб.
Д-т 73-1 – К-т 91-1 – за май 2012 г. – 90 000 руб., июнь 2012 г. – 90 000 руб., июль 2012 г. – 93 000 руб.
– начислены проценты по договору займа.
Для организации выдача займа и соответственно получение с заемщика процентов за пользование денежными средствами текущей деятельностью не являются, поэтому начисление процентов по займу следует отражать с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы". Доходы по инвестиционной, финансовой деятельности и иные доходы (кроме доходов по текущей деятельности) учитываются на субсчете 91-1 "Прочие доходы" (п. 71 Инструкции № 50).
Доходы в виде процентов, полученных за предоставление в пользование денежных средств организации, следует учитывать при налогообложении прибыли в составе внереализационных доходов в том налоговом периоде, в котором они фактически получены (п. 2, подп. 3.5 п. 3 ст. 128 НК). В рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете проценты начисляются ежемесячно, а в налоговом учете отражаются в момент фактического получения (по окончании срока займа), в связи с этим у займодавца возникают налогооблагаемые временные разницы, приводящие к образованию отложенного налогового обязательства, которое с 2012 г. отражается в бухгалтерском учете с использованием счета 65 "Отложенные налоговые обязательства" (п. 8 Инструкции по бухгалтерскому учету отложенных налоговых активов и обязательств, утвержденной постановлением Минфина РБ от 31.10.2011 № 113).
Д-т 70 – К-т 73-1 – за май 2012 г. – 1 000 000 руб., июнь 2012 г. – 1 000 000 руб., июль 2012 г. – 1 000 000 руб.
– возврат основного долга по договору займа путем удержания из заработной платы.
Заем погашается путем удержаний из заработной платы работника по его письменному заявлению.
Справочно: в случае удержания из заработной платы работника сумм задолженности по выданному займу общий размер удержаний не должен превышать 20 % (часть первая ст. 108 Трудового кодекса).
Д-т 70 – К-т 73-1 – за май 2012 г. – 90 000 руб., июнь 2012 г. – 90 000 руб., июль 2012 г. – 93 000 руб.
– удержаны из заработной платы работника проценты за пользование займом;
Д-т 76-2 – К-т 68-4 – методом "красное сторно" за май 2012 г. – 120 000 руб. (1 000 000 × 12 %), июнь 2012 г. – 120 000 руб. (1 000 000 × 12 %), июль 2012 г. – 1 200 000 руб. (10 000 000 × 12 %)
– возвращен уплаченный подоходный налог пропорционально сумме возвращенного займа и прощенного долга;
Д-т 70 – К-т 50, 51 – за май 2012 г. – 2 390 000 руб. (4 000 000 – 40 000 – 480 000 – 1 000 000 – 90 000), в июне 2012 г. – 2 390 000 руб. (расчет тот же, что и в мае 2012 г.), за июль 2012 г. – 3 854 691 руб. (7 020 200 – 150 085 – 1 922 424 – 1 000 000 – 93 000)
– выплата заработной платы работнику;
Д-т 90-8 – К-т 73-1 – 9 000 000 руб.
– отражена сумма прощенного долга согласно соглашению о прощении долга.
