Кто определяет налоговую базу?
Определять налоговую базу обязаны налоговые агенты.
Таковыми признаются белорусские организации, иностранные организации, осуществляющие деятельность на территории Республики Беларусь через постоянное представительство, представительства иностранных организаций, открытые в порядке, установленном законодательством Республики Беларусь, территориальные нотариальные палаты (за исключением доверительных управляющих – физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями), а также белорусские индивидуальные предприниматели (нотариусы, адвокаты) (далее – налоговые агенты).
Они при выплате физическим лицам доходов обязаны:
1) правильно определить налоговую базу.
Справочно: налоговая база – стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения (п. 1 ст. 41 Налогового кодекса Республики Беларусь; далее – НК);
2) исчислить, удержать у плательщиков и перечислить в бюджет исчисленную сумму подоходного налога с учетом особенностей, предусмотренных ст. 175 НК.
Налоговую базу налоговые агенты должны определять на основе данных регистров бухгалтерского учета и иных документально подтвержденных данных о доходах, подлежащих налогообложению.
Порядок определения налоговой базы подоходного налога установлен в ст. 156 НК.
В частности, он применяется при выплате доходов, в отношении которых установлены ставки подоходного налога в размере:
– 13 % (предусмотрена п. 1 ст. 173 НК);
– 9 % (предусмотрена подп. 3.1, 3.3 ст. 173 НК, а также абз. 5 п. 3 Указа Президента Республики Беларусь от 30.06.2014 № 326 «О деятельности Китайско-Белорусского индустриального парка «Индустриальный парк «Великий камень»);
– 10 % (предусмотрена частью первой подп. 1.1 п. 1 Указа Президента Республики Беларусь от 08.06.2015 № 235 «О социально-экономическом развитии юго-восточного региона Могилевской области»).
Правила определения налоговой базы
Итак, при определении налоговой базы подоходного налога налоговые агенты при выплате доходов, в отношении которых установлены вышеуказанные ставки подоходного налога, должны учитывать следующие правила.
Правило 1. При определении налоговой базы подоходного налога учитываются все доходы плательщика в денежной и натуральной форме (часть первая п. 1 ст. 156 НК).
Ситуация 1. Определение налоговой базы при получении доходов в натуральной форме
Издательство в соответствии с авторским договором выплатило автору гонорар за создание каталога по художественной литературе. Дополнительно к гонорару издательство бесплатно передало автору 3 экземпляра данного каталога.
К доходам плательщика в натуральной форме относятся товары, полученные плательщиком на безвозмездной основе (подп. 2.2 п. 2 ст. 157 НК).
Таким образом, для автора доходом, подлежащим обложению подоходным налогом, являются гонорар и стоимость трех экземпляров каталога, полученных им бесплатно.
Рассмотрим подробнее определение налоговой базы в отношении дохода, полученного автором от издательства в натуральной форме (в виде каталогов).
При получении плательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база подоходного налога с физических лиц определяется как стоимость (с учетом НДС, а для подакцизных товаров – и акцизов) этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из регулируемых цен (тарифов), а при их отсутствии – как стоимость (с учетом НДС, а для подакцизных товаров – и акцизов), определенная организациями и индивидуальными предпринимателями на дату начисления плательщику дохода (п. 1 ст. 157 НК).
С учетом изложенного в данной ситуации при получении дохода в натуральной форме в виде товаров (экземпляров каталога) налоговая база подоходного налога определяется как стоимость (с учетом НДС) товаров исходя из цен, определенная издательством на дату начисления плательщику дохода.
Вместе с тем при исчислении подоходного налога издательство вправе применить льготу, установленную абз. 3 части первой подп. 1.19 ст. 163 НК: от подоходного налога освобождаются не являющиеся вознаграждениями за выполнение трудовых или иных обязанностей доходы, в т.ч. в виде подарков, получаемые физическими лицами не по месту основной работы (службы, учебы) в размере, не превышающем 111 руб., от каждого источника в течение налогового периода.
Правило 2. Если из дохода плательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу подоходного налога (часть первая п. 1 ст. 156 НК).
Удержания из заработной платы могут производиться как по инициативе самого работника, так и по инициативе нанимателя, а также по исполнительным и иным документам (ст. 107 Трудового кодекса Республики Беларусь; далее – ТК).
Удержания, осуществляемые по инициативе работников, производит наниматель из заработной платы работников:
– для производства безналичных расчетов;
– по их письменному заявлению;
– в целях решения бытовых, социальных вопросов, в т.ч. связанных с выплатой сумм по кредитному договору, коммунальных платежей, профсоюзных взносов (п. 1 постановления Совета Министров Республики Беларусь от 18.09.2002 № 1282 «Об удержаниях из заработной платы работников денежных сумм для производства безналичных расчетов»).
Удержания, осуществляемые по инициативе нанимателя, производятся из заработной платы работников:
– на основании распоряжения (приказа) нанимателя;
– в целях погашения задолженности, образовавшейся у работника перед нанимателем (возвращение аванса, выданного в счет заработной платы, сумм, излишне выплаченных вследствие счетных ошибок, погашение неизрасходованного и своевременно не возвращенного аванса, выданного на служебную командировку или перевод в другую местность, на хозяйственные нужды, если работник не оспаривает основания и размер удержания, и т.д.) (п. 1 части второй ст. 107 ТК);
– при увольнении работника до окончания того рабочего года, в счет которого он уже получил трудовой отпуск, за неотработанные дни отпуска;
– при возмещении ущерба, причиненного по вине работника нанимателю, в размере, не превышающем его среднемесячного заработка (часть первая ст. 408 ТК).
Удержания из заработной платы по исполнительным и иным документам производятся при взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, расходов, затраченных государством на содержание детей, находящихся на государственном обеспечении, штрафов. Кроме того, удержания могут производиться и на основании документов уголовно-исполнительных инспекций.
Ситуация 2. Удержания из зарплаты, не уменьшающие налоговую базу
Организация ежемесячно из заработной платы работника удерживает:
– на основании исполнительного листа алименты на содержание его несовершеннолетнего ребенка;
– по его заявлению суммы в счет погашения кредита.
С учетом части второй п. 1 ст. 156 НК данные удержания не уменьшают размер подлежащего налогообложению дохода работника в виде заработной платы.
Правило 3. Налоговая база определяется за каждый календарный месяц календарного года как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению (часть первая п. 3 ст. 156 НК):
1) уменьшенных на сумму стандартных, социальных, имущественных, профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 164–166, подп. 1.3, 1.4 ст. 168 НК.
Ситуация 3. Супруга плательщика находится в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет и работает
У работника организации (место основной работы) супруга, находящаяся в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет, работает на условиях неполного рабочего времени.
Если супруга работника работает на условиях неполного рабочего времени не более половины месячной нормы часов, то она признается иждивенцем, находящимся в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет, для своего супруга, так как для нее отпуск по уходу за ребенком до 3 лет не прерывается.
В этом случае работник вправе применить стандартный налоговый вычет на супругу в размере 27 руб. в месяц.
Обоснуем наш вывод.
При определении размера налоговой базы в соответствии с п. 3 ст. 156 НК плательщик вправе применить стандартный налоговый вычет в размере 27 руб. в месяц на ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца (подп. 1.2 п. 1 ст. 164 НК).
При этом иждивенцами для супруга (супруги) признаются физические лица, находящиеся в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет или осуществляющие уход за ребенком до 3 лет (часть вторая подп. 1.2 п. 1 ст. 164 НК).
Стандартные налоговые вычеты предоставляются с месяца появления иждивенца и сохраняются до конца месяца, в котором физическое лицо перестало быть иждивенцем.
Основанием для предоставления вычета в данном случае являются:
– либо справка о нахождении физического лица в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет;
– либо решение комиссии по назначению государственных пособий семьям, воспитывающим детей, и пособий по временной нетрудоспособности о назначении пособия по уходу за ребенком до 3 лет;
– либо справка о размере пособия на детей и периоде его выплаты с указанием сведений о физическом лице, осуществляющем уход за ребенком до 3 лет (абз. 3 п. 4 ст. 164 НК).
По желанию лиц, указанных в частях первой – третьей ст. 185 ТК (это отец, мать, иной родственник, опекун), в период нахождения их в отпуске по уходу за ребенком до 3 лет они могут работать по основному (по другой профессии, должности) или другому месту работы на условиях неполного рабочего времени (не более половины месячной нормы рабочего времени) (часть девятая ст. 185 ТК).
Отпуск по уходу за ребенком до 3 лет прекращается со дня, следующего за днем утраты оснований, по которым он был предоставлен (часть шестая ст. 185 ТК);
2) применяемых последовательно с учетом особенностей, предусмотренных гл. 16 НК.
Ситуация 4. Определение налоговой базы при наличии вычетов
Работник организации (основное место работы) имеет двух детей (15 лет и 22 года). Старший ребенок учится в БГУ, где на платной основе в дневной форме получает первое высшее образование.
Согласно документам, представленным в феврале 2017 г. работником в организацию, им в этом месяце уплачено:
– 350 руб. за обучение ребенка;
– 150 руб. на погашение кредита банка Республики Беларусь, полученного им, как нуждающимся в улучшении жилищных условий, на строительство квартиры в составе жилищно-строительного кооператива.
Начисленный размер заработной платы за февраль 2017 г. – 550 руб.
При определении размера налоговой базы плательщик вправе применить следующие стандартные налоговые вычеты:
– 93 руб. в месяц при получении дохода, подлежащего налогообложению, в сумме, не превышающей 563 руб. в месяц (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).
С учетом того что размер дохода, подлежащего обложению подоходным налогом, за февраль 2017 г. не превысил 563 руб., организации необходимо применить указанный стандартный налоговый в размере 93 руб.;
– 27 руб. в месяц на ребенка до 18 лет и (или) каждого иждивенца (подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК).
При этом иждивенцами для своих родителей признаются в т.ч. обучающиеся старше 18 лет, получающие в дневной форме первое высшее образование.
В рассматриваемой ситуации у работника есть один несовершеннолетний ребенок, а также один ребенок старше 18 лет, являющийся обучающимся и получающий в дневной форме первое высшее образование, который в целях представления стандартного налогового вычета, установленного подп. 1.2 п. 1 ст. 164 НК, признается иждивенцем. Организация при исчислении подоходного налога за февраль 2017 г. вправе применить указанный стандартный налоговый вычет в размере 54 руб. (27 + 27).
Кроме того, при определении налоговой базы за февраль 2017 г. организации необходимо применить:
– социальный налоговый вычет в размере 350 руб., направленных работником на оплату обучения своего ребенка в учреждении образования Республики Беларусь, где он на платной основе получает первое высшее образование (подп. 1.1 п. 1 ст. 165 НК);
– имущественный налоговый вычет в размере 150 руб., направленных работником на погашение кредита банка Республики Беларусь, полученного им, как нуждающимся в улучшении жилищных условий, на строительство квартиры (подп. 1.1 п. 1 ст. 166 НК).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации организация должна произвести расчет налоговой базы подоходного налога в следующем порядке.
1. В первую очередь из начисленного за февраль 2017 г. дохода вычитаются стандартные налоговые вычеты:
550 – (93 + 54) = 403 руб.
2. Затем вычитается социальный налоговый вычет:
403 – 350 = 53 руб.
3. В последнюю очередь вычитается имущественный налоговый вычет. При этом остаток неиспользованного вычета – 97 руб. (150 – 53).
С учетом того что размер налоговых вычетов за февраль 2017 г. превысил начисленную в этом месяце заработную плату, налоговая база равна нулю и подоходный налог не исчисляется.
При этом неиспользованный остаток имущественного налогового вычета организация должна предоставить работнику при исчислении подоходного налога с доходов, полученных им за следующий месяц (часть 15 подп. 1.1 п. 1 ст. 166 НК).
Правило 4. Из начисленного дохода вычитаются стандартные налоговые вычеты в размерах, действовавших в месяце, за который исчисляется подоходный налог с физических лиц (часть первая п. 3 ст. 156 НК).
Ситуация 5. Ошибка при начислении заработной платы
В организацию в конце декабря 2016 г. принят новый работник (для него эта организация – место основной работы). Начисленная ему заработная плата за отработанные в декабре 2016 г. дни составила 70 руб.
С учетом того что размер стандартного налогового вычета, установленного подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, за декабрь 2016 г. превысил начисленную в этом месяце заработную плату, налоговая база равна нулю и подоходный налог организацией не исчислялся (размер вычета – 83 руб. в месяц при наличии налогооблагаемого дохода, не превышающего 501 руб. в месяц).
В феврале 2017 г. этому работнику вследствие счетной ошибки доначислена заработная плата за декабрь 2016 г. в размере 30 руб.
Для исчисления подоходного налога с доходов в виде оплаты труда датой фактического получения плательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполнение трудовых обязанностей в соответствии с трудовым договором (контрактом) (п. 11 ст. 172 НК).
Перерасчеты доходов за выполнение трудовых или иных обязанностей, начисленные в одном месяце, но приходящиеся на другие месяцы (в т.ч. предыдущего или следующего календарного года), включаются в доходы месяца, за который они начислены (абз. 2 п. 12 ст. 172 НК).
Таким образом, организации необходимо доначисленную заработную плату в сумме 30 руб. включить в доход за декабрь 2016 г. (70 + 30) и по-новому вычесть стандартный налоговый вычет, установленный подп. 1.1 п. 1 ст. 164 НК, в размере, действовавшем в этом месяце.
Так как начисленный размер заработной платы за декабрь 2016 г. увеличился и составил 100 руб., размер подоходного налога, подлежащего удержанию с этой суммы, – 2,21 руб. ((100 – 83) × 13 % / 100 %).
