С учетом внесенных с 1 января 2016 г. изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь (далее – НК) существенным образом изменился ранее действовавший порядок включения сумм оплаты дополнительных отпусков в затраты, учитываемые при налогообложении прибыли. Понять суть таких изменений поможет рассмотрение дополнительных отпусков по их видам, а также порядка бухгалтерского и налогового учета в 2015 г. и с 1 января 2016 г.
Виды дополнительных отпусков
В соответствии с нормами трудового законодательства работникам организаций предоставляются трудовые отпуска, которые, в свою очередь, делятся на основные и дополнительные (ст. 150 Трудового кодекса Республики Беларусь; далее – ТК).
Напомним, что под отпуском следует понимать освобождение работника от работы по трудовому договору на определенный период для отдыха и иных социальных целей с сохранением прежней работы и заработной платы в случаях, предусмотренных ТК. Работники независимо от того, кто является их нанимателем, от вида заключенного ими трудового договора, формы организации и оплаты труда имеют право на основной отпуск, если иное не предусмотрено законодательными актами (ст. 154 ТК). Продолжительность основного отпуска не может быть менее 24 календарных дней. Определенной категории работников основной отпуск может предоставляться продолжительностью более 24 календарных дней (ст. 55 ТК). Продолжительность основного отпуска обязательна для всех нанимателей.
Суммы начисленной оплаты дней отпуска включаются в себестоимость реализованной продукции, товаров, работ, услуг (в составе прямых затрат на оплату труда) (п. 9 Инструкции по бухгалтерскому учету доходов и расходов, утвержденной постановлением Минфина Республики Беларусь от 30.09.2011 № 102). При этом в бухгалтерском учете имеют место записи:
Д-т 20, 23, 25 и др. – К-т 70, 97
– включение сумм начисленной оплаты основного отпуска в затраты отчетного периода.
В затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, учитываемые при налогообложении, суммы оплаты дней основного отпуска включаются в размерах, отражаемых в бухгалтерском учете (п. 1 ст. 130 НК).
Кроме основного отпуска работникам могут предоставляться следующие дополнительные отпуска:
– за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы;
– за ненормированный рабочий день;
– за продолжительный стаж работы;
– поощрительные отпуска.
Бухгалтерский и налоговый учет дополнительных отпусков
Рассмотрим порядок бухгалтерского и налогового учета дополнительных отпусков.
1. Работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, на основании аттестации рабочих мест по условиям труда предоставляется дополнительный отпуск за работу с вредными и (или) опасными условиями труда. Работникам, труд которых связан с особенностями выполнения работы, предоставляется дополнительный отпуск за особый характер работы (ст. 157 ТК).
Начисление оплаты дней дополнительного отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы в бухгалтерском учете включается в себестоимость продукции (работ, услуг) и учитывается в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Указанный порядок с 1 января 2016 г. не изменился.
Д-т 20, 23 и др. – К-т 70
– на сумму оплаты дней отпуска за работу с вредными и (или) опасными условиями труда и за особый характер работы.
2. Работникам с ненормированным рабочим днем наниматель устанавливает дополнительный отпуск за ненормированный рабочий день продолжительностью до 7 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность этого отпуска определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем (ст. 158 ТК).
3. Работникам, имеющим продолжительный стаж работы в одной организации, отрасли, наниматель может устанавливать дополнительный отпуск за продолжительный стаж работы до 3 календарных дней. Порядок, условия предоставления и продолжительность этого отпуска также определяются коллективным или трудовым договором, нанимателем (ст. 159 ТК).
Следует отметить, что наниматели с учетом своих финансовых возможностей могут предоставлять работникам дополнительные отпуска за ненормированный рабочий день, за продолжительный стаж работы и большей продолжительности, т.е. такие отпуска могут быть увеличены на локальном уровне. С учетом этого как в бухгалтерском, так и налоговом учете возникает необходимость в разграничении затрат в разрезе соответствующих субсчетов. К счетам затрат (20, 23, 25 и др.) организации могут открыть следующие субсчета:
– субсчет 1 «Затраты, учитываемые при налогообложении»;
– субсчет 2 «Затраты, неучитываемые при налогообложении».
К счету 90 «Доходы и расходы по текущей деятельности»:
– субсчет 90-10-1 «Расходы, учитываемые при налогообложении»;
– субсчет 90-10-2 «Расходы, неучитываемые при налогообложении».
В 2015 г. в бухгалтерском учете на сумму оплаты дней указанных дополнительных отпусков могли иметь место следующие записи:
Д-т 20-1, 23-1 и др. или 90-10-1 – К-т 70
– в размерах, установленных законодательством;
Д-т 20-2, 23-2 и др. или 90-10-2 – К-т 70
– сверх размеров, установленных законодательством.
Такой порядок разграничения затрат в разрезе субсчетов был определен требованиями налогового законодательства, а именно подп. 1.3 п. 1 ст. 131 НК, поскольку при налогообложении не учитывались выплаты физическим лицам, работающим в организациях по трудовым договорам, в денежной и натуральной форме, не предусмотренные законодательством или сверх размеров, предусмотренных законодательством, в т.ч. оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, за продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков, которые могут предоставляться по коллективному, трудовому договору, нанимателем.
В редакцию ст. 131 НК с 1 января 2016 г. внесены изменения, и теперь оплата дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день, продолжительный стаж работы в одной организации, поощрительных отпусков при налогообложении не учитывается (подп. 1.72 п. 1 ст. 131 НК).
В 2016 г. в бухгалтерском учете на сумму оплаты дней таких дополнительных отпусков могут иметь место следующие записи:
Д-т 20-2, 23-2 и др. или 90-10-2 – К-т 70
– в размерах, установленных законодательством, и сверх размеров, установленных законодательством.
4. Дополнительные поощрительные отпуска могут устанавливаться коллективным договором, соглашением или нанимателем всем работникам, отдельным их категориям (по специальностям и видам производств, работ, структурных подразделений), а персонально – трудовым договором (ст. 160 ТК).
Кроме того, к дополнительным поощрительным отпускам относятся отпуска, предоставляемые работникам, с которыми заключен контракт, на основании подп. 2.5 п. 2 Декрета Президента Республики Беларусь от 26.07.1999 № 29 «О дополнительных мерах по совершенствованию трудовых отношений, укреплению трудовой и исполнительской дисциплины» (далее – Декрет № 29). В Декрете № 29 установлено, что контракт, заключенный с работником, должен предусматривать дополнительные меры стимулирования труда, в т.ч. предоставление дополнительного поощрительного отпуска с сохранением заработной платы до 5 календарных дней.
В бухгалтерском учете в 2015 г. оплата дней дополнительного поощрительного отпуска, предоставляемого в соответствии со ст. 160 ТК, отражалась записью:
Д-т 90-10-2 – К-т 70.
На сумму начисленной оплаты дополнительного поощрительного отпуска, предоставляемого согласно Декрету № 29, производилась запись:
Д-т 20-1, 23-1 и др. – К-т 70
– продолжительностью до 5 календарных дней;
Д-т 20-2, 23-2 и др. или 90-10-2 – К-т 70
– продолжительностью сверх 5 календарных дней.
В 2016 г. по оплате дней такого отпуска в бухгалтерском учете имеют место записи:
Д-т 20-2, 23-2 и др. или 90-10-2 – К-т 70.
В завершение вышеизложенный порядок налогового учета отпусков представим в таблице.
Важно! Дополнительные отпуска присоединяются к основному отпуску, если иное не предусмотрено актами законодательства (ст. 162 ТК).
