Комментарии МНС: какие доходы подлежат и не подлежат налогообложению по ставке 25%

Министерство по налогам и сборам направляет для использования в работе разъяснение по вопросам налогообложения доходов физических лиц по ставке 25 процентов. 

Так, при рассмотрении вопроса об определении размера совокупного дохода за 2024 год в виде доходов по трудовым договорам, дивидендам, доходам по гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, создание объектов интеллектуальной собственности, для целей налогообложения таких доходов по ставке 25 процентов используются начисленные за 2024 год доходы, а не фактически выплаченные в течение 2024 года. 

Такой подход следует из порядка определения налоговой базы подоходного налога, который основан на принципе ведения учета, в котором первичным является действие, связанное с начислением дохода, а вторичным – исчисление подоходного налога и фактическая выплата такого дохода его получателю. 

Обращаем внимание, что в соответствии с положениями статьи 199 Налогового кодекса Республики Беларусь налоговая база подоходного налога представляет собой денежное выражение начисленных физическому лицу доходов как в денежной, так и натуральной форме в совокупности за каждый месяц календарного года. 

Таким образом, при определении налоговой базы подоходного налога за месяц используются начисленные физическому лицу за конкретный месяц доходы, а не фактически выплаченные в течение такого месяца доходы, включая доходы прошлого и будущего периодов (например, доходы прошлых периодов в виде оплаченных больничных листов или доходы будущих периодов в виде оплаченных отпусков).

Аналогичный принцип применяется при определении доходов, подлежащих налогообложению по ставке 25 процентов, в отношении доходов физических лиц, начисленных за 2024 год в виде совокупности определенных доходов в сумме, превышающей 200 000 рублей. 

Согласно данному принципу в совокупность доходов, облагаемых по ставке 25 процентов, включаются начисленные за 2024 год доходы в виде доходов по трудовым договорам, дивидендам, гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг, создание объектов интеллектуальной собственности. Дата фактической выплаты таких доходов не влияет на принятие решения о включении (не включении) таких доходов в совокупность доходов, облагаемых по ставке 25 процентов. 

Например, начисленные в 2023 году дивиденды (решение о распределении прибыли и направлении ее на выплату дивидендов принято в 2023 году), которые фактически были выплачены только в течение 2024 года, не включаются в совокупность начисленных за 2024 год доходов, облагаемых по ставке 25 процентов. 

Одновременно, начисленные в 2024 году дивиденды (решение о распределении прибыли и направлении ее на выплату дивидендов принято в 2024 году), которые фактически будут выплачены только в течение 2025 года, включаются в совокупность начисленных за 2024 год доходов, облагаемых по ставке 25 процентов. 

Аналогичные подходы применяются к доходам в рамках трудовых отношений, где начисленная заработная плата и иные выплаты в рамках трудовых отношений с нанимателем за декабрь 2024 года, включаются в совокупность доходов, начисленных за 2024 год, несмотря на то, что фактическая выплата таких доходов была произведена только в январе 2025 года. 

Следуя данному принципу, при определении суммы подоходного налога по ставке 25 процентов, подлежащего доплате физическим лицом в бюджет (при наличии такой доплаты), налоговым органом производится зачет суммы исчисленного налоговым агентом подоходного налога с дохода, начисленного за 2024 год, а не суммы подоходного налога, перечисленной в бюджет в результате фактической выплаты такого дохода физическому лицу. 

Настоящую информацию довести до сведения подведомственных налоговых органов и использовать в информационно-разъяснительной работе.

К доходам, на которые не распространяется налогообложение по ставке 25 %, относятся, в том числе следующие виды доходов:

1. Доходы по договорам купли-продажи имущества (например, движимого и недвижимого имущества).

Доходы, полученные по договорам гражданско-правового характера, предметом которых является совершение сделки купли-продажи имущества (например, квартиры и легкового автомобиля), не относятся к гражданско-правовым договорам на выполнение работ, оказание услуг или создание объектов интеллектуальной собственности.

2. Доходы в виде вознаграждения членам наблюдательного совета (совета директоров).

Вознаграждения за выполнение обязанностей члена совета директоров (члена наблюдательных советов) производится на основании устава и решений участников хозяйственных обществ, а не на основании трудовых или гражданско-правовых договоров на выполнение работ, оказание услуг (абз.9 ч.1 ст.34 Закона РБ от 09.12.1992 № 2020-ХII «О хозяйственных обществах»).

3. Доходы в виде страхового обеспечения (страховой выплаты) в связи с наступлением страхового случая по договору добровольного страхования.

Договор страхования является гражданско-правовым договором, однако предметом такого договора является не выполнение работ, оказание услуг, создание объектов интеллектуальной собственности, а страховая защита имущественных интересов, связанных с причинением вреда жизни или здоровью самого страхователя или иного застрахованного лица либо достижения им определенного возраста или с наступлением в их жизни иного предусмотренного в договоре события (страхового случая).

4. Доходы по договору аренды в виде арендной платы.

Для целей налогообложения предоставление имущества в аренду (финансовую аренду (лизинг)) не является услугой (пп.2.30 п.2 ст.13 Налогового кодекса). Предметом договора аренды является предоставление имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 577 Гражданского кодекса), а не выполнение работ, оказание услуг.

5. Доходы адвокатов от осуществления адвокатской деятельности.

Отношения в сфере адвокатуры и адвокатской деятельности регулируются законодательством об адвокатуре (п. 1 ст. 2 Закона РБ от 30.12.2011 № 334-З «Об адвокатуре и адвокатской деятельности в Республике Беларусь» (далее – Закон)). 

На адвокатов нормы законодательства о труде не распространяются (ч.2 п.1 ст. 34 Закона). Труд адвокатов оплачивается за счет средств, поступивших от клиентов за оказанную им юридическую помощь, средств коллегий адвокатов, республиканского и (или) местного бюджетов (п.1 ст.35 Закона).

Между адвокатом и клиентом или иным лицом, действующим в интересах клиента, заключается договор, предметом которого является оказание юридической помощи, а не трудовой или гражданско-правовой договор на выполнение работ, оказание услуг (п.1-2 ст.27 Закона).

6. Доходы нотариусов от осуществления нотариальной деятельности.

На нотариусов не распространяются нормы законодательства о труде (статья 39 Закона Республики Беларусь от 18.07.2004 № 305-З «О нотариате и нотариальной деятельности»). Труд нотариусов оплачивается за счет средств, поступивших от граждан и юридических лиц за совершение нотариальных действий и оказание услуг правового и технического характера, остающихся в распоряжении нотариусов после уплаты налогов, других обязательных платежей, а также за счет средств Белорусской нотариальной палаты, территориальных нотариальных палат. 

Также нотариусы могут получать вознаграждение за дни участия в работе органов Белорусской нотариальной палаты, органов территориальных нотариальных палат, комиссий Белорусской нотариальной палаты, не являющихся органами Белорусской нотариальной палаты, в порядке и размерах, определенных общим собранием (собранием уполномоченных) Белорусской нотариальной палаты.

7. Доходы в виде процентов по договорам займа.

Отношения по договору займа регулируются Гражданским кодексом. Так, по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ч.1 п.1 ст.760 Гражданского кодекса).

Заимодавец вправе получить с заемщика проценты на сумму займа в размерах и порядке, определенных договором, если иное не предусмотрено законодательством или договором займа (статья 762 Гражданского кодекса).

Таким образом, договор займа является гражданско-правовым договором, по которому одна сторона передает другой деньги или вещи в долг на определенных условиях и, как правило, за плату, а не выполняет работы или не оказывает услуги.

8. Оплата (возмещение) нанимателем работнику расходов в связи с направлением в служебную командировку, за исключением подлежащих налогообложению подоходным налогом доходов, выплачиваемых в размерах, превышающих предельные размеры или нормы выплаты таких компенсаций.

Оплата (возмещение) нанимателем своему работнику расходов, связанных со служебными командировками, по своей природе не являются для работника экономической выгодой, так как работник направлялся в такие командировки по распоряжению нанимателя, а не по собственной инициативе. Учитывая, что расходы по оплате проезда к месту командирования и обратно, проживания в месте командирования подтверждены документально (при отсутствии документов – возмещены в пределах норм), а суточные выплачены в пределах установленных норм, то такие расходы полностью освобождаются от подоходного налога, и они не включаются в совокупность доходов, облагаемых по ставке 25 %.

Если наниматель возмещает работнику расходы, понесенные в рамках служебных командировок, которые подлежат налогообложению подоходным налогом (например, выплата суточных сверх установленных норм, оплата расходов по проезду, проживанию, с ведома нанимателя без документов сверх установленных размеров), то такой доход является для работника экономической выгодой и включается в совокупность доходов, облагаемых по ставке 25 %.

Источник: Министерство по налогам и сборам Республики Беларусь